我国现阶段的房产税改革因循行政试点路径，其合法性存有瑕疵，实践中也引发诸多争议，与现代国家治理观念不相符合。

　　十八届三中全会部署“加快房地产税立法并适时推进改革”，并首次提出“落实税收法定原则”，表明未来的房产税改革应当以全国人大制定《房产税法》的方式推进。

　　在房产税立法过程中，应当平衡好立法与行政、国家与纳税人、中央与地方三对关系，推动人民代表大会制度与时俱进，让改革在法治保障下顺利推进。

　　近年来，房产税改革一直是社会关注的热点话题。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，更是将其推到了风口浪尖。然而，房产税改革在理论和实践上确实都面临着诸多难题，例如：其主要目的究竟是组织收入、调节分配还是调控房价？与土地产权制度是否存在矛盾，与土地出让金、城镇土地使用税等又如何协调？税率、免征额等税制设计上怎样兼顾“调高”与“提低”？如何推进不动产登记、财产评估等配套制度建设？等等。

　　房产税改革意义很大，改革的方式———而不仅仅是改革的内容———将会决定其是否能够获得成功以及能够获得多大成功。推进房产税改革，首要问题就在于选好改革路径。

　　“房地产税”和“房产税”是具有包含关系的两个概念。房地产税泛指与房地产有关的税种体系，如我国的土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税等，房产税只是房地产税中的一个税种。我们这里讨论房产税改革问题，但根据《决定》精神，这一改革的设计自然不能脱离对其他税种的考虑。

　　房产税改革应当告别行政试点寻求法治化路径

　　2011年1月底，根据国务院常务会议精神，上海、重庆开始房产税改革试点，对部分个人所有非营利住房开征房产税，标志着房产税改革已经正式启动。此后，国务院在《关于深化收入分配制度改革若干意见的通知》、《关于2013年深化经济体制改革重点工作意见的通知》等指导性文件和多次公开表态中均提出要“扩大个人住房房产税改革试点范围”。

　　总体上看，我国的房产税制具有浓厚的行政主导色彩，其主要依据是行政法规、规章，税制变革也历来由行政机关推动。在现阶段的房产税改革中，其典型路径就是在不修改现行法规的情况下，依据行政机关的内部决定进行地方试点，即所谓“行政试点”模式。

　　我们可以从法律视角对此次房产税试点作如下评论：

　　首先，国务院对地方政府进行税收立法的转授权，不符合《立法法》规定。国务院常务会议同意部分城市进行房产税改革试点，实质就是将全国人大授予的税收立法权转授给地方政府。国务院同意地方进行房产税试点的实质就是转授权，而这与《立法法》第10条规定的“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”产生了直接冲突。

　　其次，地方政府规章与上位法相冲突。即使不考虑转授权问题，上海、重庆的房产税暂行办法也直接与《房产税暂行条例》相冲突。《房产税暂行条例》属于行政法规，其效力高于地方性法规、规章。虽然沪、渝出台的暂行办法是对《条例》的“改革”，但改革本身并不能够成为违反上位法的合法化事由。

　　再次，地方政府规章不能成为房产税征收依据。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”而两地的房产税暂行办法既不是法律，也不是行政法规，因而不能成为税收征收的依据。

　　需要说明的是，这种合法性审思并不是无意义的吹毛求疵，更不是想以此“否定”或“阻挠”房产税改革的进程。客观地说，行政试点模式曾发挥过相当大的积极作用，但在推进法治中国建设的大背景下，遵守法律、尊重法律更应当成为改革的基本共识和行为准则。房产税改革的行政试点路径缺乏稳固的法律基础，不符合法治国家的要求，也与十八届三中全会精神相违背，长远来看是不稳定、不协调、不可持续的。未来的房产税改革应当“告别”行政试点，寻求法治框架内的优选路径。

　　房产税立法应成为落实税收法定原则的突破口

　　在符合法治要求的前提下，房产税改革主要有两条可选路径：一是由国务院修改《房产税暂行条例》，二是由全国人大及其常委会制定《房产税法》。二者看似相近，但立法主体不同的背后，实际上存在着民主性、科学性与立法成本上的重大区别。

　　法律的制定机关同时也是最高民意代表机关，因而天然地具有最强的民主性。行政法规的制定机关是最高行政机关，它与民意的联系是间接的，且很容易因为兼具立法与执法的职能而导致权力膨胀。

　　《决定》提出“加快房地产税立法并适时推进改革”。有观点认为，这一表述仅仅是指由国务院修订《房产税暂行条例》。其实，这不得不说是一种误读，没有准确地理解《决定》的精神。应当看到，《决定》在第27条“推动人民代表大会制度与时俱进”中写入“落实税收法定原则”，在第五部分“深化财税体制改革”中将“完善立法”放在改革目标的首位，并且在第九部分“推进法治中国建设”中着重强调了“完善规范性文件、重大决策合法性审查机制”和“加强对行政执法的监督”等要求。从对房地产税改革的表述本身来看，《决定》使用的是“加快立法”并“适时推进改革”，而非“加快改革”并“适时立法”，这也传达出重视房产税立法的清晰信号。同时，房产税改革还需要和土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税的改革一起统筹考虑，整体推进房地产税制改革。

　　我们可以认为，《决定》已经为未来的房产税改革指明了路径，那就是：落实税收法定原则，通过全国人大制定《房产税法》的方式来推进改革。

　　不过，正如习近平总书记在对《决定》进行说明时所指出的那样：“财税体制改革需要一个过程，逐步到位。”落实税收法定原则也需要一个循序渐进的过程。在本轮税制改革中，“营改增”和房产税改革是主要推进方向。“营改增”主要是减轻税负，因此在人大立法之前，还可以通过国务院修改行政法规的形式进行。而房产税改革则是要扩大征收范围，涉及到增加税负。同时，房产税是直接税，纳税人对增税的反应最为敏感、直接，因而很需要通过立法来推进改革，以此凝聚共识、减小阻力。我们认为，房产税立法应当成为落实税收法定原则的突破口。

　　房产税立法需要平衡好三方面的关系

　　作为落实税收法定原则的突破口，房产税立法程序不光关系到此次改革，还承担着为今后的税收立法树立标杆的职责。我们认为，在立法过程中，需要着力平衡好三方面的关系。

　　立法与行政的关系

　　全国人大的房产税立法过程并不排斥行政机关的参与，但也不宜由行政机关“喧宾夺主”。在我国的立法程序中，法律草案虽然由国务院提交，实际上却是由相关部委起草，而最终审议通过的法律和法律草案相比，很少有大规模的、实质性的修正，这就为部门利益制度化提供了空间。我们认为，在未来的税法起草过程中，应当改变部委主导的状况，由全国人大专门委员会或全国人大常委会相关工作委员会牵头、协调相关部委参加。特别是房产税立法还涉及到小产权房、不动产登记等诸多事项，因此更要把住房和城乡建设部等部委都纳入统一的起草协调机构，从而实现相关改革信息共享、同步推进。

　　需要澄清的是，全国人大收回税收立法权，并不意味着现有的税收法规、规章自动失效，也不意味着行政机关失去了制定税收法规、规章的权力。也就是说，国务院仍可以为了执行法律而制定税收行政法规，财税主管部门也可以出台具体解释与执行细则。全国人大也仍然可以授权国务院进行税收立法，但这些授权应当遵循具体、明确、“一事一议”的标准，不能再进行空白授权和一揽子授权。同时，全国人大应当对授权立法进行监督和审查。

　　政府与纳税人的关系

　　近年来，越来越多的有识之士认识到，应当推动政府从“管理”向“治理”转变，而其核心就是奉行法治精神、厉行法治原则，让公民成为参与国家治理的主体。在税收立法方面，这一转变尤显重要。

　　对此，《决定》专门提出：“完善人大工作机制，通过座谈、听证、评估、公布法律草案等扩大公民有序参与立法途径，通过询问、质询、特定问题调查、备案审查等积极回应社会关切。”因此，在未来的税收立法中，要坚持“开门立法”，从信息输入和信息输出两个渠道完善民意吸纳机制，引导民众理性而富有效率地表达自己的意志。

　　需要专门指出的是，税收立法应当特别注意吸收专家学者的意见，充分发挥智库的作用。在现代社会中，信息不充分已经成为立法工作的最大约束条件，而专家在立法信息方面具有专业知识和技术上的优势，以及国外和国际有关信息上的优势。当然，学者也需要在参与立法的过程中保持中立、理性，成为沟通政府与社会、理论与实践、理想与现实的“桥梁”。

　　中央与地方的关系

　　房产税的税源几乎没有流动性，并且缴纳的税款与地方公共服务具有最直接的联系，因而是典型的地方税种。如果我国考虑将房产税作为地方政府主体税种的话，面对各地的经济发展水平、财政收入情况、房价高低等方面的较大差异，“一刀切”的税制恐怕会加剧区域财力的不均衡。因此，在房产税立法过程中，可以考虑更好地发挥地方的积极性。

　　从我国目前的实际情况看，暂不完全下放税收立法权也是较为稳妥的。不过，省级政府可以根据税收行政法规来制定实施细则，对于营业税等税种还享有在法定范围内自行确定税率的权力。对于房产税而言，同样建议全国人大在立法中对税率等项目设置法定范围，允许地方根据实际情况具体调整。在房产税作为地方主体税种的情况下，低税率会使得地方财政收入缩水，且房产税税源本身流动性不大，因而不太可能导致严重的恶性税收竞争。反过来说，这就要求全国人大立法将关注点放在幅度税率的上限，保持各地的税负水平总体合理。

　　需要特别讨论的是，地方对于房产税的调整权应当由地方人大还是地方政府行使。根据《立法法》第64条第1款、第73条第2款规定，地方性法规和地方政府规章的范围都包括执行性立法，因而无论授权给谁，都不存在合法性上的问题。不过，从正当性角度考虑，地方人大作为地方国家权力机关，更适合决定重大地方性事务。特别是对于涉及地区纳税人切身福祉的税收事项来说，更应当由地方人大及其常委会根据法律的授权来决定。

　　党的十八届三中全会提出了“现代财政制度”和“科学的财税体制”的概念，并且多次强调制度在财税领域的重要性。而制度的关键就是法治，制度建设的核心在于法治建设。我国深化财税体制改革的过程，也必然是经由财税法制走向财税法治的过程。具体到房产税改革来说，法治化既是其制度目标，也是其优选路径。其实，从行政主导路径走向立法主导路径，本身也是一次改革，而且是制度和观念上的双重深刻变革。(北京大学法学院 刘剑文 陈立诚)

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